Sulla causa di non punibilità di cui all’art 4 comma 1 bis D.Lgs 74/2000

L’art. 4 del D.Lgs. 74/2000 al comma 1-bis, prevede che ai fini dell’applicazione della disposizione del comma 1, “ non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali.”, introdotta dalla riforma di cui al D.Lgs 158/2015.

La ratio della novella del 2015 è individuata nell’esigenza, desumibile dalla relazione illustrativa al d.lgs n. 158/2015, di superare l’attuale descrizione del fatto incriminato – la quale, per un verso, prescinde da comportamenti fraudolenti e, per altro verso, rende penalmente rilevanti non solo le omesse o mendaci indicazioni di dati oggettivi ma anche l’effettuazione di valutazioni giuridico tributarie difformi da quelle corrette – rendendo così palese la volontà del legislatore di espungere dall’ambito di applicazione della norma i costi che siano stati effettivamente sostenuti dal contribuente e portati in deduzione in dichiarazione, anche se ritenuti indeducibili ai fini fiscali ( cfr Cass. III sez penale n. 6307/25)

Il caso trattato ha riguardato la posizione dell’amministratore unico di una società immobiliare imputato del reato ex art. 4 D.lgs. 74/2000, perchè, nella sua qualità di rappresentante legale, nella prospettiva di accusa, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, nella dichiarazione annuale relativa all’anno di imposta in verifica, ometteva di indicare elementi positivi del reddito per un importo “ considerevole” (derivanti dalla svalutazione del complesso immobiliare), così evadendo IRES per un importo “ considerevole”.

A parere della difesa, la violazione finanziaria contestata non era penalmente rilevante .

Nello specifico, con il PVC la GdF contestava la deducibilità della svalutazione del valore del complesso immobiliare “bene merce”, in quanto a seguito di una perizia tesa ad adeguare il valore contabile al presunto valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, il predetto complesso immobiliare era stato svalutato di un importo “considerevole” e la posta in commento (il “componente negativo”) era stata considerata deducibile dalla società sia ai fini IRES che ai fini IRAP.

Tuttavia, i verificatori appuravano la regolarità e la correttezza contabile del comportamento seguito dalla società ma esprimevano dubbi sulla rilevanza fiscale del componente negativo.

Secondo la GdF, infatti, il componente negativo non avrebbe dovuto avere rilevanza fiscale e quindi la dichiarazione dei redditi avrebbe dovuto contenere una variazione in aumento di importo pari alla svalutazione del complesso immobiliare.

Era di assoluta evidenza, quindi, come la questione attenesse “soltanto” alla deducibilità o meno del componente negativo correttamente imputato in bilancio derivante dalla valutazione di un elemento attivo (il complesso immobiliare classificato come bene merce).

A tal proposito, rincorreva la causa di non punibilità di cui all’art. 4 del D.Lgs. 74/2000, comma 1-bis, “ai fini dell’applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali.”

Come affermato dalla Suprema Corte, III sezione penale, con la sentenza n. 55485 del 12/12/2018 il perimetro della rilevanza penale è circoscritto ai casi di inesistenza materiale, pertanto, nessun costo realmente sostenuto ancorché indeducibile, può concorrere a determinare l’imposta evasa.

In altri termini, non si tiene conto per la configurabilità del reato, della non corretta classificazione di elementi attivi oggettivamente esistenti, effettuata in violazione dei criteri di competenza, inerenza e indeducibilità (ancora Cassazione penale , sez. III , 22/03/2017 , n. 30686)

Di conseguenza, la tipicità del fatto di reato è esclusa quando la condotta attenga alla non inerenza ma l’elemento attivo, seppur impropriamente collocato nel tempo, sia reale e ontologicamente esistente.

Infatti, la Gdf aveva riconosciuto la regolarità e la correttezza contabile del comportamento seguito dalla società per aver esposto dati assolutamente veritieri.

Era pertanto chiaro come, per espressa previsione normativa, la fattispecie contestata con l’esercizio dell’azione penale non corrispondesse al tipo legale previsto dall’art. 4 del D.Lgs. 74/2000.

La sentenza n. 18023/2025 della Corte di Appello di Napoli ha condiviso il difetto di tipicità della condotta contestata: “ l’imputata, quale l.r. della società…..nell’ anno …. realizzava, a seguito di perizia, una svalutazione del complesso immobiliare in oggetto per adeguare il valore contabile al presunto valore di realizzazione, desumibile dall’andamento del mercato, comportamento questo ritenuto regolare e corretto dalla GDF; pertanto, tale svalutazione va senz’altro ritenuta quale costo realmente sostenuto, a prescindere dalla possibilità della sua deducibilità fiscale. Si tratta, infatti, di un elemento passivo oggettivamente esistente e che la … aveva iscritto in bilancio e in dichiarazione fiscale, e di cui, pertanto, ai sensi dell’art 4 comma 1 bis digvo 74/2000 non si può tener conto. Si impone pertanto la riforma della sentenza di primo grado, con conseguente proscioglimento dell’imputato, essendo configurabile nel caso di specie la prospettata causa di non punibilità di cui all’art 4 comma 1 bis digvo 74/2000 con conseguente assoluzione dell’imputata dal reato a lei ascritto”.

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Maurizio Bifulco