Portiamo a Vs. conoscenza che il D.Lgs. 87/2024, in attuazione della legge di delega per la Riforma fiscale (Legge n. 111 del 09/08/2023), ha apportato rilevanti revisioni al sistema sanzionatorio tributario.
L’obiettivo della riforma consiste nel generale ridimensionamento delle sanzioni tributarie previste per le ipotesi delle violazioni più comuni, rendendole nel complesso meno onerose, e introducendo forme di raccordo fra il procedimento tributario e il processo penale.
L’art. 5 del decreto prevede che le disposizioni della riforma si applichino alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024 e, dopo un acceso dibattito circa la legittimità della previsione in commento, la Corte di Cassazione con la sentenza 1274/2025 depositata il 25/01/2025 ha confermato la legittimità dell’irretroattività delle nuove sanzioni. Ne consegue che le novità non esplicano alcun effetto sui rapporti passati, pendenti o ancora da venire, sia per quanto riguarda la parte generale, sia per quanto riguarda le sanzioni vere e proprie.
Di seguito si riepilogano le principali modifiche al sistema sanzionatorio tributario, contenute nel D.Lgs. 87/2024 che riteniamo possano essere di Vs. interesse
| Violazioni Commesse | Sino al 31 Agosto 2024 | Dal 1° Settembre 2024 |
|---|---|---|
| Dichiarazione infedele (imposte sui redditi, IVA, IRAP, 770) | Dal 90% al 180% | 70%, minimo 150 euro (250 euro per il 770) |
| Dichiarazione infedele con integrativa prima del controllo (imposte sui redditi, IVA, IRAP, 770) | Non prevista | 50%, minimo 150 euro (250 euro per il 770) |
| Dichiarazione infedele per violazione della competenza fiscale o del principio di “cassa” | Non prevista | 46,67% (70% ridotta di un 1/3) |
| Dichiarazione omessa (imposte sui redditi, IVA, IRAP, 770) | Dal 120% al 240%, minimo 250 euro | 120%, minimo 250 euro |
| Dichiarazione omessa trasmessa prima del controllo (imposte sui redditi, IVA, IRAP, 770) | Dal 60% al 120%, minimo 200 euro (se presentata entro l’anno e senza controlli) | 75%, minimo 250 euro |
| Dichiarazione inesatta | Da 250 euro a 2.000 euro | Invariata |
| Omesso/infedele quadro RW | Dal 3% al 15% del valore (raddoppiato se si tratta di Paradisi fiscali) | Invariata |
| Omessa trasmissione delle dichiarazioni (intermediari abilitati) | Da 516 euro a 5.146 euro) | Invariata |
| Omessa/infedele fatturazione | Dal 90% al 180% con minimo di 500 euro per operazione | 70% con minimo di 300 euro per operazione |
| Omessa/infedele fatturazione (senza effetto sull’imposta) | Da 250 euro a 2.000 euro | Invariata |
| Omessa/infedele trasmissione telematica dei corrispettivi | 90% con minimo di 500 euro per operazione | 70% con minimo di 300 euro per operazione |
| Omessa/infedele trasmissione telematica dei corrispettivi (senza effetto sull’imposta) | 100 euro per trasmissione | 100 euro per trasmissione, massimo 1.000 euro per trimestre |
| Omessa/infedele fatturazione (operazioni esenti, non imponibili, escluse) | Dal 5% al 10% dei corrispettivi non documentati con minimo di 500 euro; da 250 a 2.000 euro, se la violazione non rileva ai fini del reddito | 5% dei corrispettivi non documentati con minimo di 300 euro; da 250 a 2.000 euro, se la violazione non rileva ai fini del reddito |
| Indebita detrazione IVA | 90% | 70% |
| Omessa regolarizzazione del cessionario (c.d. fattura spia) | 100%, minimo 250 euro | 70%, minimo 250 euro |
| Omesso reverse charge | Da 500 a 20.000 euro oppure dal 5% al 10% del corrispettivo se l’operazione non risulta dai libri contabili con un minimodi 1.000 euro | Da 500 a 10.000 euro oppure del 5% del corrispettivo se l’operazione non risulta dai libri contabili con un minimo di 1.000 euro |
| Falsa dichiarazione di intento/splafonamento | Dal 100% al 200% | 70% |
| Mancata esportazione in 90 giorni | Dal 50% al 100% | 50% |
| Omessi versamenti | 30% (15% per ritardi sino a 90 giorni) | 25% (12,5% per ritardi sino a 90 giorni) |
| Indebita compensazione di imposte | Crediti inesistenti: dal 100% al 200% – Crediti non spettanti:30% | Crediti inesistenti: 70% (aumento dalla metà al doppio per condotte fraudolente) – Crediti non spettanti:25% |
| Omesse/infedeli comunicazioni finanziarie | Da 2.000 euro a 21.000 euro | Da 1.500 euro a 15.000 euro |
| Omessa registrazione degli atti | Dal 120% al 240% | 120% |
| Registrazione con ritardo massimo di 30 giorni | Dal 60% al 120%, minimo 200 euro | 45% |
| Insufficiente dichiarazione di valore | Dal 100% al 200% | 70% |
| Occultazione di corrispettivo | Dal 120% al 240% | 120% |
| Omessa dichiarazione di successione | Dal 120% al 240% | 120% |
| Tardiva dichiarazione di successione (massimo 30 giorni) | Dal 60% al 120% (se non è dovuta imposta da 150 euro a 500 euro) | 45% (con imposta non dovuta da 150 a 500 euro) |
| Infedele dichiarazione di successione | Dal 100% al 200% | 80% |
| Mancato assolvimento bollo | Dal 100% al 500% | 80% |
| Mancato pagamento tassa libri sociali | Dal 100% al 200% | 90% con minimo di 100 euro |
Soppressa la C.D. “Autofattura denuncia”
Segnaliamo altresì che sono state modificate la misura della sanzione e la modalità di “regolarizzazione” dell’omessa/irregolare fatturazione da parte dell’acquirente/committente. Alle violazioni connesse a decorrere dal 01/09/2024, in aggiunta alla riduzione al 70% della sanzione, è stata introdotta la “comunicazione denuncia” in luogo della precedente “autofattura denuncia” In particolare, il D.Lgs. 87/2024, sempre in riferimento alla mancata emissione della fattura da parte del cedente / prestatore ovvero di emissione da parte di quest’ultimo di una fattura irregolare, prevede:
- la riduzione dal 100% al 70% della sanzione applicabile all’acquirente/committente;
- la sostituzione dell’emissione dell’autofattura con la (semplice) comunicazione all’Agenzia delle Entrate della violazione commessa dal cedente/prestatore, entro 90 giorni dal termine in cui doveva essere emessa la fattura/da quando è stata emessa la fattura irregolare. Nella citata Relazione è evidenziato che l’acquirente è punito con la sanzione pari al 70%, con un minimo di € 250 “sempreché non provveda a comunicare l’omissione o l’irregolarità all’Agenzia delle Entrate, tramite gli strumenti messi a disposizione dalla medesima, entro la fine del mese successivo a quello in cui doveva essere emessa la fattura irregolare”;
- l’espressa esclusione dell’obbligo di controllare/sindacare le valutazioni giuridiche effettuate dall’emittente della fattura, riferite alla non imponibilità/esenzione/esclusione dall’applicazione dell’IVA derivati da un requisito soggettivo di quest’ultimo non direttamente verificabile.
In base alla precedente disposizione per l’acquirente/committente la violazione si intendeva commessa dopo il decorso di 30 giorni dal quarto mese successivo all’effettuazione dell’operazione, mentre ora il nuovo comma 8 individua tale momento decorsi 90 giorni dall’operazione. La novità normativa non risolve il disequilibrio di trattamento tra colui che non emette la fattura e colui che omette la comunicazione, ma almeno ammorbidisce l’onerosità della situazione per l’acquirente / committente che effettua la comunicazione denuncia per tempo.
Ravvedimento operoso
A partire dal 01/09/2024, inoltre, è modificato l’istituto del Ravvedimento Operoso di cui all’art. 13, D.Lgs. 472/1997. La nuova normativa prevede una riduzione della sanzione ordinaria per omesso o tardivo pagamento dal 30% al 25%. Inoltre, a partire dal 1° settembre 2024 non sarà più prevista la differenza di riduzione delle sanzioni da ravvedimento operoso per la regolarizzazione tra chi viene regolarizzato entro due anni dall’infrazione e chi viene regolarizzato dopo due anni dall’infrazione. Di seguito si riepilogano le principali modifiche.
| Sanzione | Ritardo | Sanzione da ravvedimento |
|---|---|---|
| 12,5% | Dal 1° al 14° giorno successivo alla scadenza originaria | Dallo 0,0833% al 1,166% (0,0833% per ogni giorno successivo alla scadenza originaria) |
| 12,5% | Dal 15° al 30° giorno successivo alla scadenza originaria | 1,25% |
| 12,5% | Dal 31° al 90° giorno successivo alla scadenza originaria | 1,39% |
| 25% | Dal 91° giorno al termine di 1 anno dalla violazione o entro il termine della dichiarazione relativa all’anno in cui è commessa la violazione | 3,125% |
| 25% | Dopo il termine di 1 anno dalla violazione o dopo il termine della dichiarazione relativa all’anno in cui è commessa la violazione | 3,57% |
Ai fini dell’applicazione delle sanzioni ridotte e della regolarizzazione dei mancati o tardivi versamenti, è necessario che alla data di effettuazione del versamento regolarizzato non vi siano avvisi di liquidazione o accertamento e non vi siano comunicazioni di irregolarità relative ai controlli automatizzati e formali delle dichiarazioni. Inoltre, devono essere sempre calcolati gli interessi maturati dalla data della scadenza ordinaria alla data dell’effettivo versamento (al tasso di interesse legale approvato annualmente).
Cumulo giuridico
In caso di pluralità di violazioni, e limitatamente a quelle commesse dal 1° settembre 2024, la legge ha introdotto la possibilità per il contribuente di applicare la sanzione unica prevista dall’articolo 12, D.Lgs. 472/1997, non sommando le singole sanzioni, ma “cumulandole giuridicamente”. Viene, infatti, applicata la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio. Per tali violazioni il cumulo giuridico potrà essere applicato anche in sede di ravvedimento operoso, ma limitatamente al singolo anno e alla singola imposta.
Inoltre:
- l’aumento da cumulo deve avvenire nella misura minima, quindi di un quarto;
- la riduzione della sanzione derivante dal ravvedimento operoso è determinata in relazione alla prima violazione.
La sanzione unica da ravvedimento operoso su cui applicare la percentuale di riduzione potrà essere calcolata anche mediante l’utilizzo di apposita funzionalità che sarà messa a disposizione da parte dell’Agenzia delle entrate.
Clausola di esclusione di responsabilità
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